非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則修訂后，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則隨之出臺(tái)。與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則不同，此次債務(wù)重組修訂發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。經(jīng)過(guò)認(rèn)真的學(xué)習(xí)，我收獲了很多，想和大家分享一下。

針對(duì)修訂后的新準(zhǔn)則和指引，對(duì)債務(wù)重組的定義和計(jì)量進(jìn)行了獨(dú)特而淺顯的解讀。

一.定義和適用范圍

我們知道，債權(quán)債務(wù)是在日常業(yè)務(wù)中形成的，有其他的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范買賣和借貸。顧名思義，債務(wù)重組規(guī)范的是“重組”的處理，即新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“重新達(dá)成協(xié)議”，而不是“讓步”。此外，新準(zhǔn)則將債權(quán)債務(wù)限定為工具，即在協(xié)議雙方，債務(wù)人一方是形成負(fù)債或衍生合同的義務(wù)，債權(quán)人一方是形成資產(chǎn)或衍生合同的權(quán)利。最常見(jiàn)的形式是貿(mào)易應(yīng)收款和應(yīng)付款，而預(yù)付款不在新債務(wù)重組準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，因?yàn)橘Q(mào)易合同規(guī)定應(yīng)以貨物結(jié)算，而不是現(xiàn)金或工具，這不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。

二、確認(rèn)和計(jì)量

根據(jù)債務(wù)償還方式的不同，準(zhǔn)則做出了不同的計(jì)量規(guī)定。債務(wù)可以以現(xiàn)金、資產(chǎn)、非資產(chǎn)(存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn))和自身權(quán)利等方式清償。讓我們?cè)O(shè)想一下債務(wù)重組的可能原因，不外乎：

(1)債務(wù)人出了狀況，拿不到錢(用其他資產(chǎn))，或者拿不到那么多現(xiàn)金(本息會(huì)減少或延期)；

(2)債務(wù)人無(wú)條件，債權(quán)人看中債務(wù)人的權(quán)益或某項(xiàng)資產(chǎn)，協(xié)商用該權(quán)益或該資產(chǎn)清償債務(wù)。

基于以上原因，在債務(wù)重組中，主要是免除部分債務(wù)(減少本息)和調(diào)整利率或期限。此外，在很多情況下，會(huì)用非現(xiàn)金資產(chǎn)或者自己的權(quán)益來(lái)清償債務(wù)。根據(jù)不同的支付方式，計(jì)量方法解釋如下：

(a)修改其他條款，最終仍以現(xiàn)金支付，工具標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適用。

c社會(huì)：如上所述，這種情況下適用免除部分債務(wù)本息，調(diào)整利率或期限，仍將以現(xiàn)金清償。債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)范的債權(quán)債務(wù)是工具，以現(xiàn)金清償債務(wù)，適用的工具標(biāo)準(zhǔn)是正當(dāng)?shù)摹?/p>

那么根據(jù)新的工具指南該如何處理呢？

首先，了解實(shí)質(zhì)性的修改。根據(jù)指引，重組債務(wù)未來(lái)現(xiàn)金流量(包括已支付和收取的部分費(fèi)用)的現(xiàn)值與原債務(wù)剩余期限現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之差超過(guò)10的，說(shuō)明新的合同條款發(fā)生了實(shí)質(zhì)性修改或者重組債務(wù)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。已按原實(shí)際利率貼現(xiàn)的重組債權(quán)、購(gòu)買或源于信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按信用調(diào)整后的實(shí)際利率貼現(xiàn)。

債權(quán)人(與債務(wù)人相同)

(1)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性修改的，需要終止確認(rèn)原債權(quán)，按照新債權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)新債權(quán)，新舊債權(quán)的差額計(jì)入投資收益；

(2)不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性修改的，對(duì)于以攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)，按照新的協(xié)議，以攤余成本重新計(jì)量原債權(quán)價(jià)值，新舊金額的差額計(jì)入投資收益；對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量，新舊金額的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益或其他綜合收益。

(2)資產(chǎn)清算或債轉(zhuǎn)股，一般規(guī)定如下：

1.債權(quán)人的處理

在滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，以被放棄債權(quán)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為該債權(quán)的初始確認(rèn)，被放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資

(1)實(shí)踐中如何確定債權(quán)放棄的公允價(jià)格？主要原因是未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)，未來(lái)現(xiàn)金流量主觀操縱程度高，會(huì)計(jì)師不太可能摸清底數(shù)，或者請(qǐng)?jiān)u估師出具專項(xiàng)評(píng)估報(bào)告。但在大多數(shù)情況下，如果我們處理的小心翼翼，差別不大，或者有差別，損失更大。總之，公允價(jià)值給操縱帶來(lái)了便利。

(2)對(duì)于抵債資產(chǎn)，管理層已決定在受讓后一年內(nèi)出售的，計(jì)入持有待售資產(chǎn)，以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用凈額與抵債資產(chǎn)原入賬價(jià)格(放棄債權(quán)的公允價(jià)值)兩者中較低者入賬，兩者之間的差額計(jì)入資產(chǎn)減值損失。也就是說(shuō)，債務(wù)人的抵債資產(chǎn)在分錄中金額的低值是多少，然后將差額歸入借方資產(chǎn)減值損失科目。

(3)對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)，有三種資產(chǎn)分類，一是攤余成本計(jì)量，二是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，三是其變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。取消確認(rèn)時(shí)，按新的工具標(biāo)準(zhǔn)處理。對(duì)于攤余成本計(jì)量，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。對(duì)于第二類，以前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)損益要轉(zhuǎn)入投資收益，對(duì)于第三類，通常沒(méi)有區(qū)別。

(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指形成合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資(包括債務(wù)人以自有權(quán)益工具償還債務(wù)或?qū)ζ渌�企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資)。對(duì)于受控投資，長(zhǎng)期投資和企業(yè)合并的準(zhǔn)則適用于企業(yè)合并的形成。在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則一章中，我們提到這種情況也不適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。例如，B以其控制的C公司股權(quán)清償對(duì)A的債務(wù)，則A取得C的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。合并準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，合并成本為支付資產(chǎn)的公允價(jià)格，即單一主體長(zhǎng)期投資金額為支付資產(chǎn)即應(yīng)收賬款的公允價(jià)格�？梢钥闯觯�雖然適用的標(biāo)準(zhǔn)不同，但結(jié)果是一樣的。

2、債務(wù)人的待遇

在滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)終止，以清償債務(wù)賬面價(jià)值與所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入其他收益——債務(wù)重組收益；抵債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

對(duì)于自有權(quán)益工具的債務(wù)償還(債轉(zhuǎn)股)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)權(quán)益工具時(shí)，按照其公允價(jià)值計(jì)量；不能可靠計(jì)量的，按照已清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。債務(wù)清償?shù)馁~面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額的差額計(jì)入投資收益。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支付的相關(guān)稅費(fèi)，依次用資本溢價(jià)、盈余公積和未分配利潤(rùn)沖減。

c俱樂(lè)部：

(1)原準(zhǔn)則中，債務(wù)人確認(rèn)兩項(xiàng)利益，一是償債資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)賬面價(jià)值的差額，二是償債資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)賬面價(jià)值的差額。前者計(jì)入資產(chǎn)處置損益，后者計(jì)入債務(wù)重組損益；新準(zhǔn)則認(rèn)為抵債資產(chǎn)的公允價(jià)格在實(shí)務(wù)中極難取得(《指南》使用“極難”)，且損益均計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。因此，我們應(yīng)該簡(jiǎn)單地取消公允價(jià)值的要求，直接按照抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值與債務(wù)重組賬面價(jià)值的差額，與其他收入——債務(wù)重組收入合并。

(2)債轉(zhuǎn)股需要新增股份，新增股份以公允價(jià)格確認(rèn)。主要考慮的是不損害其他股東的權(quán)益。如果用權(quán)益工具的賬面價(jià)格，相當(dāng)于1元/股，相當(dāng)于

首先按照工具準(zhǔn)則確定被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的入賬價(jià)格，其他資產(chǎn)按照重組協(xié)議生效日的公允價(jià)格比例進(jìn)行分配和入賬。投資收益差額。

債務(wù)人

對(duì)于重組損益，不需要區(qū)分的資產(chǎn)直接混合在一起，計(jì)入其他收益——債務(wù)重組收益。

組合方式，即以資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股為權(quán)益工具、修改其他條款，按照各自前述要求辦理。

第三，趨同

企業(yè)采用未來(lái)適用法處理實(shí)施日及以后發(fā)生的債務(wù)重組。對(duì)于2019年1月1日至本準(zhǔn)則實(shí)施日之間的債務(wù)重組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于2019年1月1日前發(fā)生的債務(wù)重組，企業(yè)無(wú)需進(jìn)行調(diào)整。

~結(jié)束~

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