【摘 要】財務(wù)舞弊是報表信息使用者和會計職業(yè)界關(guān)注的重大問題。企業(yè)財務(wù)舞弊存在多種舞弊類型，收入舞弊是其中一個重要方面，企業(yè)經(jīng)常采取虛構(gòu)銷售交易、提前或推后確認(rèn)收入、高估或低估收入等手段進行舞弊。本文以中國證券監(jiān)督委員會2010―2011年處罰公告中涉及的上市公司財務(wù)舞弊為依據(jù),對我國上市公司收入舞弊的主要類型、手段等進行了分析。針對舞弊的類型，應(yīng)有意識地進行識別和應(yīng)對，提高財務(wù)信息的可信性。

　　【關(guān)鍵詞】收入舞弊；財務(wù)報表；識別

　　近年來，上市公司財務(wù)舞弊事件不斷發(fā)生。上市公司舞弊，嚴(yán)重危害市場公平競爭，挫傷了投資者信心，損害了社會公眾利益，對構(gòu)建誠實守信、公平公正的市場環(huán)境產(chǎn)生了很嚴(yán)重的影響。因此，企業(yè)治理層和管理層應(yīng)高度重視對舞弊的防范和遏制，以減少舞弊發(fā)生的機會，及時發(fā)現(xiàn)和懲罰舞弊行為，努力建立良好的競爭氛圍。

　　舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員關(guān)注的是導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。舞弊，是指被審計單位的管理者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。為了識別舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，審計人員要在審計過程中有意識的識別各種舞弊風(fēng)險因素，搜集各種表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況的審計證據(jù)。審計人員對舞弊的識別和應(yīng)對貫穿于整個審計過程始終。

　　舞弊包括對財務(wù)信息做出虛假報告舞弊和侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊兩類。其中，對財務(wù)信息做出虛假報告是常用的方式，通過虛報收入、成本費用，虛增或虛減利潤、資產(chǎn)等提供虛假的資產(chǎn)負債表、利潤表等。企業(yè)為了達到借款或增加資本，IPO，操縱價格，避免帶“ST”、“PT”及退市，管理階層為了達成預(yù)算目標(biāo)、多得績效獎金或分紅等目的，可能進行財務(wù)舞弊，虛報財務(wù)報表。

　　企業(yè)進行財務(wù)舞弊的主要手段包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務(wù)報告金額的事實；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。

　　收入舞弊是財務(wù)報表舞弊的重要方式之一。企業(yè)通過虛構(gòu)銷售交易、高估或低估收入、變更收入確認(rèn)時間等方式調(diào)控企業(yè)利潤，達到特定舞弊目的。本文搜集整理了中國證券監(jiān)督委員會2010-2011年度行政處罰決定書，發(fā)現(xiàn)其中涉及通過收入進行舞弊的包括：安妮股份、銀河科技、五糧液、威達股份、華夏建通、遠東股份、兩面針及成都聚友等八家企業(yè)。通過分析可以看出，這些企業(yè)大部分是通過虛增收入，從而虛增利潤。在舞弊方式上有所差別，具體為：

　　1.虛構(gòu)銷售交易，虛增收入，虛增利潤

　　企業(yè)通過偽造顧客訂單、發(fā)運憑證、銷售合同，開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易，達到增加本期銷售收入，增加利潤的目的。例如，2003年11月至12月兩面針通過虛構(gòu)與上海三櫻包裝材料有限公司、上海詩瑪爾家居用品有限公司、廣東梓星工貿(mào)有限公司、汕頭方大應(yīng)用包裝科技有限公司、廣東財豐發(fā)展有限公司等五家企業(yè)發(fā)生的牙膏牙刷銷售業(yè)務(wù)，虛增當(dāng)年銷售收入和利潤。2003年共計虛構(gòu)的銷售收入106 977 969.23元，占當(dāng)年銷售收入的18.25，相應(yīng)虛構(gòu)合并銷售成本為52 331 048.23元。

　　2004年度，銀河科技本部及其下屬的銀河電氣、銀河電子、永星電子通過制作虛假出庫單據(jù)、產(chǎn)品發(fā)運單據(jù)、收料單，開具虛假銷售發(fā)票，偽造銀行進賬單等方式，合計虛增2004年度銷售收入17 942.70萬元，利潤6 931.87萬元。虛增的銷售收入和利潤分別占銀河科技2004年年度報告調(diào)整前披露的銷售收入118 228.50萬元和利潤15 337.30萬元的15.18和45.20。年度，銀河電氣通過制作虛假出庫單據(jù)、開具虛假銷售發(fā)票的方式虛增銷售收入3475.76萬元，通過制作虛假采購入庫單據(jù)、暫估入賬掛應(yīng)付賬款的方式虛構(gòu)成本2 680.60萬元，從而虛增利潤795.16萬元。虛增的銷售收入和利潤分別占銀河科技年銷售收入102 253.17萬元和利潤2 068.77萬元的3.40與38.44。

　　年，遠東股份通過北京研究院、北京網(wǎng)安、遠東科技虛構(gòu)與北京往來文化傳播有限公司的技術(shù)開發(fā)合同和產(chǎn)品銷售合同共計7份，虛增上述3家子公司主營業(yè)務(wù)收入分別為249萬元、406.31萬元、310萬元，共計965.31萬元，導(dǎo)致遠東股份年年報虛增利潤945.08萬元。

　　聚友網(wǎng)絡(luò)2001年至2004年虛構(gòu)酒店視訊業(yè)務(wù)現(xiàn)金收入共計62,675,010.41元，2004年以虛掛應(yīng)收賬款的方式虛構(gòu)視訊業(yè)務(wù)收入15,645,924.55元，即2001年至2004年聚友網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)酒店視訊業(yè)務(wù)收入共計78,320,934.96元，其中2001年6,148,677.34元，2002年23,853,569.73元，2003年21,483,987.27元，2004年26,834,700.62元。

　　2.提前確認(rèn)收入，虛增利潤

　　企業(yè)出于自身目的需要，不遵守會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，提前確認(rèn)收入或成本費用，達到調(diào)節(jié)利潤的目的。例如，華夏建通在2007年中期報告提前確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入1 225萬元。2007年6月28日，世信科技與北京越洋互動文化傳播有限公司簽訂《社區(qū)大屏幕銷售合同》，2007年6月29日，世信科技就上述合同中的軟件單獨確認(rèn)了1 225萬元主營業(yè)務(wù)收入，并在2007年度中期報告中予以了披露。但相關(guān)項目直到2007年9月21日才交付驗收。

　　3.推遲確認(rèn)收入，少計營業(yè)收入，偷逃稅款

　　企業(yè)根據(jù)需要，推遲確認(rèn)收入、成本費用，從而虛減利潤，達到偷逃稅款的目的。例如，安妮股份2009年調(diào)減利潤213萬元。截至2009年末，安妮股份少結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)2402萬元；2009年已銷售商品未及時確認(rèn)收入502萬元。2009年公司存在資產(chǎn)不實1.3億元、負債不實2791萬元等會計違規(guī)問題，少繳各項稅款68萬元。安妮股份及下屬企業(yè)廈門安妮企業(yè)有限公司還將公司資金4147萬元存入員工個人賬戶，涉嫌避稅。

　　4. 收入成本的會計核算，虛增或虛減利潤

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則對收入確認(rèn)和核算有明確的規(guī)定，企業(yè)在核算中故意核算不正確，從而虛增或虛減收入。例如，威達股份2003-年期間對萊蕪醫(yī)院銷售業(yè)務(wù)的收入和成本的會計核算不正確，威達股份年年報賬面虛增“其他應(yīng)收款-萊蕪醫(yī)院”720 000元，虛增利潤891 993.75元；威達股份2006年年報虛增其他應(yīng)收款720 000元，虛增年初未分配利潤817 900元。

　　威達股份2003-年期間對安徽武警醫(yī)院銷售業(yè)務(wù)的收入和成本的會計核算不正確，威達股份年年報賬面虛增“其他應(yīng)收款-安徽武警醫(yī)院”900 000元，同時虛減利潤348 882.14元；威達股份2006年年報賬面虛增“其他應(yīng)收款-安徽武警醫(yī)院”900 000元，同時虛減凈利潤252 864.47元，虛減年初未分配利潤701 016.05元。

　　5.利用會計政策變更，不及時更正會計差錯等方式，虛增收入

　　企業(yè)經(jīng)常通過變更會計政策，或?qū)τ诎l(fā)現(xiàn)的會計差錯，不及時更正和披露來調(diào)節(jié)利潤。例如，2009年4月28日，證監(jiān)會對五糧液進行現(xiàn)場檢查，發(fā)現(xiàn)并指出2007年年度報告第20頁“關(guān)于供銷公司主營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)”的錄入出現(xiàn)筆誤，建議五糧液盡快予以更正公告。2009年4月30日，五糧液在向證監(jiān)會的書面說明中承認(rèn)出現(xiàn)了筆誤，將供銷公司的主營業(yè)務(wù)收入725 066.15萬元誤寫為825 066.15萬元，但是五糧液一直未對數(shù)據(jù)差錯及時更正，直到2009年8月18日才在2009年半年報中予以更正公告。

　　6.通過關(guān)聯(lián)方，調(diào)節(jié)收入利潤

　　企業(yè)以顯失公允的交易價格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進行購銷活動，通過價格差實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移�；蛘咄ㄟ^設(shè)計安排有法律依據(jù)、而無經(jīng)濟實質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)。例如，2004年6月14日，威達股份與金土地簽訂《大北山林地租賃協(xié)議書》協(xié)商決定，威達股份將其所有的3.11萬畝大北山森林公園林地以每畝每年225元的價格租賃給金土地開發(fā)使用。金土地租賃威達股份大北山林地是關(guān)聯(lián)交易，年支付了租金合計6 999 750元。威達股份只提供了1份當(dāng)?shù)孛磕曜赓U價格200元/畝的證據(jù)，證明大北山林地租賃價格公允的證據(jù)不充分。

　　通過以上分析可以看到，企業(yè)進行舞弊的手段眾多。審計中，審計人員應(yīng)假定被審計單位收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并考慮哪些收入類別及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。在實務(wù)中，審計人員應(yīng)綜合運用詢問、檢查、分析程序等捕捉收入舞弊的信號。例如，結(jié)合分析程序表明企業(yè)對外報告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準(zhǔn)備的計提明顯不足；本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流入呈背離趨勢；銷售業(yè)務(wù)的關(guān)鍵憑證丟失或記錄的收入缺乏憑證支持等等。這些都表明企業(yè)可能存在收入舞弊，審計人員應(yīng)通過進一步審計程序搜集審計證據(jù)。比如，執(zhí)行銷售截止性測試，確認(rèn)企業(yè)銷售收入的會計記錄歸屬期是否正確，應(yīng)計入本期或下期的銷售收入有無推遲至下期或提前至本期的情況。

　　總之，收入舞弊是重要的風(fēng)險領(lǐng)域。審計人員在整個審計過程中要謹(jǐn)慎保持職業(yè)懷疑態(tài)度。關(guān)注企業(yè)收入舞弊可能導(dǎo)致的重大錯報，專門針對舞弊設(shè)計審計程序，有意識地識別舞弊風(fēng)險，降低審計風(fēng)險。同時，增強信息使用者對財務(wù)報表的信賴程度。

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